สร้างโกดังเอง ขายหรือให้เช่าใน 3 ปี ภาษีซื้อค่าก่อสร้างต้องห้ามย้อนหลัง เบี้ยปรับ 1 เท่า

SME ที่จด VAT และสร้างโกดัง โรงงาน หรืออาคารสำนักงานของตัวเอง มักนำภาษีซื้อจากค่าก่อสร้างมาหักออกจากภาษีขายหรือขอคืนตามปกติ เพราะอาคารนั้นใช้ในกิจการที่เสีย VAT ปัญหาเกิดตอนแผนเปลี่ยน เช่น ธุรกิจย้ายฐาน เลยขายอาคารออกไป หรือใช้เองไม่เต็มจึงปล่อยเช่าให้บริษัทในเครือ หรือโอนอาคารไปให้บริษัทใหม่ที่ตั้งขึ้นมารับช่วงการผลิต ถ้าเหตุการณ์เหล่านี้เกิดภายใน 3 ปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อค่าก่อสร้างที่เคยใช้ไปแล้วทั้งหมดจะกลายเป็นภาษีซื้อต้องห้ามย้อนหลัง ตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) ข้อ 2 (4) และกิจการต้องยื่นแบบ ภ.พ.30 เพิ่มเติมเพื่อคืนภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม บทความนี้สรุปว่ากฎข้อนี้ครอบคลุมอะไร นับ 3 ปีอย่างไร เมื่อโดนแล้วต้องทำอะไร และจะวางแผนเลี่ยงได้ตรงไหนบ้าง

กฎ 3 ปีของภาษีซื้อค่าก่อสร้างอาคาร ครอบคลุมอะไรบ้าง

ประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 42) ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 ข้อ 2 (4) กำหนดให้ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่น เพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสีย VAT และต่อมาได้ขาย หรือให้เช่า หรือนำไปใช้ในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสีย VAT เป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษี ทั้งนี้ เฉพาะที่ได้กระทำภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ องค์ประกอบที่ต้องแยกให้ออกมีดังนี้

• ต้องเป็นภาษีซื้อจาก "การก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่น" ไม่ใช่ภาษีซื้อค่าซื้ออาคารสำเร็จรูปจากผู้อื่น และไม่ใช่การตกแต่งภายใน หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0702/พ./3764 ลงวันที่ 2 พฤษภาคม 2556 วินิจฉัยว่าการกั้นห้องด้วยผนังเบา ปูพื้นไวนิล และทำห้องเก็บอุปกรณ์ดับเพลิงในอาคารที่เช่า ไม่ถือเป็นการก่อสร้างอาคาร ภาษีซื้อจึงไม่ต้องห้ามตามข้อ 2 (4) แต่การสร้างถังเก็บน้ำคอนกรีตและโรงจอดรถโครงเหล็กหลังคากระเบื้องถือเป็นการก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่น ซึ่งถ้าขาย ให้เช่า หรือนำไปใช้ในกิจการที่ไม่เสีย VAT ภายใน 3 ปี ภาษีซื้อจะต้องห้าม
• ขอบเขตกว้างกว่าตัวอาคาร หนังสือที่ กค 0811/3524 ลงวันที่ 3 พฤษภาคม 2543 ถือว่าภาษีซื้อค่าบ้านพักคนงานชั่วคราว รั้วชั่วคราว แบบก่อสร้าง และเศษวัสดุเหลือใช้จากการก่อสร้าง เป็นภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารด้วย จึงต้องห้ามไปพร้อมกันเมื่อขายอาคารภายใน 3 ปี
• "ขาย" ตีความกว้าง คำพิพากษาฎีกาที่ 2732/2549 วินิจฉัยว่าการที่บริษัทห้างสรรพสินค้ายกกรรมสิทธิ์อาคารที่สร้างบนที่ราชพัสดุให้กระทรวงการคลังภายใน 3 ปี เป็นการขายตามมาตรา 91/1 (4) ภาษีซื้อค่าก่อสร้างอาคารและส่วนควบจึงเป็นภาษีซื้อต้องห้าม และเจ้าพนักงานประเมินได้ภายใน 5 ปีตามมาตรา 88/6 แม้ผู้ประกอบการจะยื่นแบบภายในกำหนดแล้วก็ตาม การโอนอาคารให้บริษัทในเครือหรือโอนเข้าบริษัทใหม่โดยได้รับหุ้นตอบแทนก็อยู่ในความหมายนี้
• "ให้เช่า" โดนเพราะค่าเช่าอสังหาริมทรัพย์ได้รับยกเว้น VAT มาตรา 81 (1) (ต) ยกเว้น VAT ให้การให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ อาคารที่สร้างมาใช้เองแล้วเปลี่ยนไปปล่อยเช่าจึงถูกนำไปใช้ในกิจการที่ไม่เสีย VAT ทันที ไม่ว่าผู้เช่าจะเป็นบริษัทในเครือที่จด VAT หรือไม่ก็ตาม
• "นำไปใช้ในกิจการที่ไม่ต้องเสีย VAT" เช่น เปลี่ยนอาคารไปใช้กับกิจการที่ได้รับยกเว้น VAT หรือกิจการที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ หนังสือที่ กค 0706/พ./8568 ลงวันที่ 17 ตุลาคม 2548 เป็นกรณีบริษัทสร้างโรงงานในนิคมอุตสาหกรรม ใช้ผลิตและขายสินค้าโดยเสีย VAT มาประมาณ 2 ปี 9 เดือน แล้วโอนโรงงานให้บริษัทใหม่ในกลุ่มที่ตั้งขึ้นมารับช่วงการผลิต กรมสรรพากรวินิจฉัยว่าแม้ตอนแรกจะหักภาษีซื้อได้ตามมาตรา 82/3 แต่เมื่อขายภายใน 3 ปีนับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จ ภาษีซื้อนั้นต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (6) และข้อ 2 (4) บริษัทต้องเสียเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (4) และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1
• จุดเริ่มนับคือเดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ไม่ใช่วันเริ่มใช้ภาษีซื้อและไม่ใช่วันเปิดใช้อาคาร กิจการจึงควรเก็บหลักฐานวันก่อสร้างเสร็จให้ชัด เช่น หนังสือส่งมอบงานงวดสุดท้าย ใบรับรองการก่อสร้างอาคาร (อ.6) หรือบันทึกตรวจรับงาน เพราะเป็นตัวกำหนดว่ากรอบ 3 ปีสิ้นสุดเดือนไหน
• ถ้ากรรมสิทธิ์ตกเป็นของผู้อื่นทันทีที่สร้างเสร็จ หักไม่ได้ตั้งแต่ต้น หนังสือที่ กค 0706/พ./6058 ลงวันที่ 26 มิถุนายน 2546 กรณีโรงแรมสร้างอาคารบนที่ราชพัสดุโดยสัญญากำหนดให้ยกกรรมสิทธิ์ให้กระทรวงการคลังเมื่อตรวจรับ วินิจฉัยว่าถ้ากรรมสิทธิ์ตกเป็นของกระทรวงการคลังทันทีที่ก่อสร้างเสร็จ ภาษีซื้อค่าก่อสร้างนำมาหักไม่ได้เลยตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.90/2542 ข้อ 3 แต่ถ้ายังไม่ตกทันที ก็หักได้ไปก่อน แล้วจะกลายเป็นต้องห้ามเมื่อมีการตรวจรับและโอนกรรมสิทธิ์ภายใน 3 ปี
• ข้อยกเว้นมีจำกัด วรรคสองของข้อ 2 (4) ที่เพิ่มเติมโดยประกาศฉบับหลัง ๆ ยกเว้นให้เฉพาะกรณีอย่างการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์ของธนาคารแห่งประเทศไทย การฟื้นฟูกิจการตามกฎหมายล้มละลาย และการควบหรือโอนกิจการบางลักษณะ ซึ่งมีเงื่อนไขและช่วงเวลากำกับ การขายหรือให้เช่าตามปกติธุรกิจไม่เข้าข้อยกเว้นเหล่านี้

โดนแล้วต้องทำอะไร ยื่น ภ.พ.30 เพิ่มเติมย้อนหลังทุกเดือนที่เคยใช้ภาษีซื้อ

ผลของการต้องห้ามย้อนหลังไม่ใช่แค่หยุดใช้ภาษีซื้อในอนาคต แต่ต้องย้อนกลับไปแก้ทุกเดือนภาษีที่เคยนำภาษีซื้อค่าก่อสร้างมาหักหรือขอคืน หนังสือที่ กค 0811/3524 เป็นตัวอย่างที่ชัดที่สุด บริษัทขายวัสดุก่อสร้างสร้างอาคารของตัวเองเสร็จวันที่ 25 สิงหาคม 2541 เปิดขายสินค้าในอาคารได้สองเดือน แล้วขายอาคารไปวันที่ 2 พฤศจิกายน 2541 กรมสรรพากรให้ปฏิบัติดังนี้

• ยื่นแบบ ภ.พ.30 เพิ่มเติมย้อนหลัง สำหรับทุกเดือนภาษีที่เคยนำภาษีซื้อค่าก่อสร้างไปเครดิต ในกรณีนั้นคือตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2540 ถึงตุลาคม 2541 โดยปรับภาษีซื้อของแต่ละเดือนออกและชำระภาษีส่วนที่ขาด ไม่ใช่ยื่นรวมครั้งเดียวในเดือนที่ขาย
• เบี้ยปรับหนึ่งเท่าของภาษีซื้อที่แสดงไว้เกิน ตามมาตรา 89 (4) คิดแยกรายเดือนตามยอดภาษีซื้อที่ใช้เกินในเดือนนั้น แต่ในกรณีดังกล่าวกรมสรรพากรงดเบี้ยปรับให้ตามมาตรา 89 วรรคสอง ประกอบข้อ 11 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.81/2542 เพราะบริษัทไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและไม่ได้ขอคืนภาษีเป็นเงินสด ส่วนกรณีโรงงานตามหนังสือที่ กค 0706/พ./8568 การงดหรือลดเบี้ยปรับเป็นอำนาจของสรรพากรภาคตามคำสั่งที่ ท.ป.140/2547 ซึ่งต้องยื่นคำร้องแยกต่างหาก ไม่ได้งดให้โดยอัตโนมัติ
• เงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือน ตามมาตรา 89/1 นับจากวันพ้นกำหนดยื่นแบบของแต่ละเดือนจนถึงวันชำระ แต่ไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระ หนังสือทั้งสองฉบับยืนยันตรงกันว่าเงินเพิ่มงดหรือลดไม่ได้ เพราะไม่มีบทบัญญัติให้อำนาจ ยิ่งใช้ภาษีซื้อไปนานก่อนจะขาย เงินเพิ่มยิ่งสูง
• ขอขยายเวลายื่นแบบไม่ได้ ในหนังสือที่ กค 0706/พ./8568 บริษัทขอขยายเวลายื่น ภ.พ.30 เพิ่มเติม 20 เดือนภาษีโดยอ้างว่าแจ้งเรื่องเองและไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยง กรมสรรพากรไม่อนุมัติเพราะไม่ใช่เหตุจำเป็นตามกฎหมาย
• ภาษีซื้อต้องห้ามไม่สูญเปล่าทั้งหมด นำไปรวมเป็นต้นทุนของอาคารหรือรายจ่ายทางภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ตามมาตรา 65 ตรี (6 ทวิ) ประกอบพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 243) พ.ศ. 2534 ถ้าอาคารขายไปแล้ว ส่วนนี้จะไปเพิ่มต้นทุนขายของอาคารและลดกำไรจากการขาย ถ้าปล่อยเช่า ก็รวมเป็นราคาทุนของอาคารแล้วหักค่าเสื่อมราคาต่อไป
• ภาษีขายฝั่งขายอาคารไม่ใช่ VAT การขายอาคารที่กิจการมีไว้ใช้ในการประกอบกิจการเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) ประกอบพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะร้อยละ 3 พร้อมภาษีท้องถิ่นอีกร้อยละ 10 ของภาษีธุรกิจเฉพาะ รวมร้อยละ 3.3 ของราคาขายหรือราคาประเมิน แล้วแต่อย่างใดสูงกว่า ชำระที่สำนักงานที่ดินตอนจดทะเบียนโอน ผู้ขายจึงออกใบกำกับภาษีค่าอาคารไม่ได้ และผู้ซื้อไม่มีภาษีซื้อค่าอาคารมาใช้ ทำให้ภาษีซื้อค่าก่อสร้างที่ต้องคืนไปกลายเป็นต้นทุนจริงของดีลนั้น

ตัวอย่าง: บริษัทสร้างโกดังมูลค่างาน 10,000,000 บาท ใช้ภาษีซื้อ 700,000 บาทไปแล้วทยอยตลอดช่วงก่อสร้าง อาคารเสร็จเดือนมีนาคม 2567 ใช้เก็บสินค้าเอง พอเดือนมกราคม 2570 ขายโกดังให้บริษัทอื่น ซึ่งยังอยู่ในกรอบ 3 ปี (ครบ 3 ปีคือเดือนมีนาคม 2570) ภาษีซื้อ 700,000 บาทต้องห้ามทั้งจำนวน บริษัทต้องยื่น ภ.พ.30 เพิ่มเติมของทุกเดือนที่เคยใช้ภาษีซื้อ ชำระคืน 700,000 บาท พร้อมเงินเพิ่ม 1.5% ต่อเดือนของแต่ละเดือน และเสี่ยงเบี้ยปรับอีก 1 เท่าหากไม่ได้รับการงด ขณะที่การขายโกดังเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ 3.3% ไม่มี VAT ขาย ถ้ารอให้พ้นเดือนมีนาคม 2570 ก่อนค่อยโอน ภาษีซื้อ 700,000 บาทจะไม่ต้องคืนเลย

วางแผนก่อนสร้างและก่อนโอน เพื่อไม่ให้ภาษีซื้อย้อนกลับมาเป็นต้นทุน

กฎข้อนี้เป็นเรื่องของจังหวะเวลาและโครงสร้างการถือครองมากกว่าตัวเลข การตัดสินใจไม่กี่อย่างตั้งแต่ก่อนลงเสาเข็มช่วยตัดความเสี่ยงได้เกือบทั้งหมด

• ตอบให้ได้ก่อนสร้างว่าใครจะเป็นผู้ใช้อาคารใน 3 ปีแรก ถ้ากลุ่มบริษัทมีแผนตั้งบริษัทใหม่มารับช่วงการผลิต หรือจะแยกบริษัทถือทรัพย์สินออกจากบริษัทดำเนินงาน ควรให้บริษัทที่จะเป็นเจ้าของอาคารระยะยาวเป็นผู้ว่าจ้างก่อสร้างตั้งแต่ต้น กรณีตามหนังสือที่ กค 0706/พ./8568 เกิดจากบริษัทแรกสร้างโรงงานแทนบริษัทที่ยังตั้งไม่เสร็จ แล้วต้องโอนออกก่อนครบ 3 ปี
• ถ้าจะสร้างเพื่อปล่อยเช่าอยู่แล้ว อย่าใช้ภาษีซื้อตั้งแต่ต้น อาคารที่ตั้งใจให้เช่าเป็นกิจการที่ได้รับยกเว้น VAT ภาษีซื้อค่าก่อสร้างนำมาหักไม่ได้อยู่แล้ว ให้รวมเป็นต้นทุนอาคารและหักค่าเสื่อม ส่วนอาคารที่ใช้ผสมทั้งกิจการ VAT และให้เช่า ต้องเฉลี่ยภาษีซื้อตามสัดส่วนพื้นที่ตั้งแต่ตอนก่อสร้างตามหลักเกณฑ์การเฉลี่ยภาษีซื้อ ไม่ใช่ใช้เต็มแล้วค่อยมาแก้
• นับ 3 ปีจากเดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ แล้วล็อกวันโอนหรือวันเริ่มสัญญาเช่าให้พ้นกรอบ ถ้าจำเป็นต้องขายหรือให้เช่า การเลื่อนวันจดทะเบียนโอนหรือวันเริ่มสัญญาเช่าออกไปไม่กี่เดือนให้พ้นเดือนที่ครบ 3 ปี อาจประหยัดภาษีซื้อทั้งก้อนพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม แต่ต้องเป็นการเลื่อนจริง ไม่ใช่ให้ผู้ซื้อหรือผู้เช่าเข้าใช้อาคารไปก่อนโดยไม่มีสัญญา ซึ่งเจ้าพนักงานอาจถือว่าการให้เช่าเกิดขึ้นแล้วตามข้อเท็จจริง
• แยกงานตกแต่งและระบบที่ไม่ใช่อาคารออกจากสัญญาก่อสร้าง ใบกำกับภาษีค่าผนังเบา เฟอร์นิเจอร์ติดตั้ง และอุปกรณ์ที่ถอดย้ายได้ แยกจากค่าก่อสร้างโครงสร้าง ช่วยให้ตอนถูกตรวจระบุได้ชัดว่าภาษีซื้อส่วนไหนเข้าข้อ 2 (4) ส่วนไหนไม่เข้า ตามแนวหนังสือที่ กค 0702/พ./3764
• ถ้ารู้ตัวว่าโดนแล้ว ให้ยื่นเพิ่มเติมเองก่อนถูกเรียกตรวจ เพราะเหตุที่กรมสรรพากรงดเบี้ยปรับให้ในหนังสือที่ กค 0811/3524 คือไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงและไม่ได้ขอคืนเป็นเงินสด การรอให้เจ้าพนักงานประเมินเองภายใน 5 ปีตามมาตรา 88/6 ทำให้เงินเพิ่มสะสมมากขึ้นและโอกาสขอลดเบี้ยปรับน้อยลง
• บันทึกบัญชีให้สอดคล้อง เมื่อภาษีซื้อกลายเป็นต้องห้าม ให้โอนยอดจากบัญชีภาษีซื้อหรือลูกหนี้กรมสรรพากรไปเป็นต้นทุนอาคาร (หรือต้นทุนขายอาคารถ้าขายไปแล้ว) ตั้งค้างจ่ายภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โดยเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นรายจ่ายต้องห้ามทางภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ตรี (6)

กำลังจะสร้างโกดัง โรงงาน หรือออฟฟิศของบริษัท หรือมีแผนขาย ให้เช่า หรือโอนอาคารที่เพิ่งสร้างเสร็จให้บริษัทในเครือ และไม่แน่ใจว่าภาษีซื้อค่าก่อสร้างที่ใช้ไปแล้วจะต้องคืนหรือไม่ ปรึกษา CKH Accounting ได้เลย เราช่วยนับกรอบ 3 ปี แยกภาษีซื้อที่เข้าข่าย วางโครงสร้างผู้ถือครองอาคาร และเตรียมแบบ ภ.พ.30 เพิ่มเติมพร้อมคำร้องขอลดเบี้ยปรับให้ครบ

บทความนี้เป็นแนวทางทั่วไปสำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นเพื่อใช้ในกิจการของตนเอง (อัปเดต พ.ศ. 2569) อ้างอิงประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (6) และ (6 ทวิ) มาตรา 81 (1) (ต) มาตรา 82/3 มาตรา 82/5 (6) มาตรา 88/6 มาตรา 89 (4) มาตรา 89/1 มาตรา 91/1 (4) และมาตรา 91/2 (6) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) ข้อ 2 (4) และฉบับที่แก้ไขเพิ่มเติม คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.90/2542 ท.ป.81/2542 และ ท.ป.140/2547 พระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 243) พ.ศ. 2534 และ (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 คำพิพากษาฎีกาที่ 2732/2549 และหนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากรที่ กค 0811/3524 กค 0706/พ./6058 กค 0706/พ./8568 และ กค 0702/พ./3764 ข้อเท็จจริงของแต่ละกิจการ สัญญา และวันที่ก่อสร้างเสร็จอาจทำให้ผลต่างกันไป โปรดปรึกษาผู้สอบบัญชีรับอนุญาตหรือผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีก่อนนำไปใช้จริง